IMPACTO DE LA NUEVA LEY DE MUNICIPIOS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO MUNICIPAL
Especialidad, debido procedimiento y régimen recursivo ante la coexistencia de las Leyes 8.173 y 14.436
IMPACTO DE LA NUEVA LEY DE MUNICIPIOS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO MUNICIPAL
Especialidad, debido procedimiento y régimen recursivo ante la coexistencia de las Leyes 8.173 y 14.436
Dr. Roberto Martínez
Resumen
La entrada en vigencia de la Nueva ley de Municipios presenta innovaciones en materia de Procedimiento Administrativo Municipal que deberán coexistir con el Código Tributario Municipal (Ley 8.173). Este último, mantiene un régimen especial relativo a la determinación de las obligaciones fiscales, las facultades del Organismo Fiscal, la fiscalización, la impugnación de los actos tributarios, etc. Esta coexistencia de dos ordenamientos se presenta como un problema a resolver desde el Derecho Administrativo: determinar, en los procedimientos administrativos de determinación tributaria, qué parte del procedimiento especial se mantiene y en qué parte es aplicada la Nueva Ley de Municipios. En la presente se considera que una norma no remplaza a la otra, sino que es necesaria una interpretación integradora, y una adaptación de las ordenanzas tributarias locales a la nueva legislación.
I. Introducción
La nueva Ley de Municipios incorpora, por primera vez en la legislación municipal, un cuadro sistemático de principios aplicables a los procedimientos administrativos. Establece disposiciones específicas sobre notificaciones, impugnaciones, recursos, silencio, y aplicación supletoria de la legislación provincial. Establece además principios a respetar en el diseño del procedimiento: juridicidad, tutela administrativa efectiva, razonabilidad, transparencia, buena fe y buena administración. Ello nos obliga a reconsiderar no solo el procedimiento administrativo general municipal, sino además aquellos especiales (es el caso del procedimiento de determinación tributaria abordado en este análisis).
Con anterioridad a la Ley Orgánica de Municipios, los aspectos de fondo y procedimentales (algunos) estaban regulados por el Código Tributario Municipal (Ley 8173), y los Municipios y Comunas debían adecuar sus ordenanzas a dicha norma. La Ley 14.436 no deroga expresamente la Ley 8.173, ni establece un nuevo procedimiento tributario municipal, pero introduce modificaciones significativas al procedimiento administrativo general municipal que son plenamente aplicables a este régimen especial. De este modo, se ha producido una coexistencia: un régimen administrativo especial anterior y un régimen administrativo general posterior. Y no es una cuestión teóriga: de su solución depende una gran cantidad de efectos jurídicos, algunos de los cuales serán abordados en la presente.
II. El punto de partida: la determinación tributaria como procedimiento administrativo especial.
La Ley 8173 establece un verdadero procedimiento administrativo municipal especial, aplicable a las determinaciones tributarias. Si bien es un régimen tributario por la materia, se da en un marco de ejercicio de actividad administrativa por parte del municipio. Existe entonces una verdera multidisciplinariedad jurídica que crea una combinación peculiar.
El art. 16 establece obligaciones a los contribuyentes a los fines de la fiscalización y determinación de los gravámentes municipales. Fija obligaciones formales (presentación de declaraciones juradas, comunicación de novedades, documentación, contestar requerimientos, colaboración con inspecciones, etc.). Su artículo 17 establece los 3 mecanismos de determinación de obligaciones: mediante declaración jurada, mediante determinación directa, y mediante determinación de oficio. Las dos primeras modalidades están reguladas en los artículos 18 y 19, mientras que la determinación de oficio se encuentra en el artículo 20: regula el caso en que no hay declaración jurada, o que se presuma inexactitud o falsedad en los datos consignados.
Distingue también entre base cierta (cuando el contribuyente proporcionó los elementos necesarios para determinar el hecho imponible y el tributo) y base presunta (cuando no existen dichos elementos, y la administración debe valerse de hechos que permitan inducir el hecho imponible y su monto).
El artículo 24 establece quién es el organismo fiscal competente para aplicar el Código y la ordenanza tributaria, y el artículo 25 atribuye las facultades del mismo. El artículo 26 fija el valor probatorio de las actas de veritficación y de la determinación de oficio. El capítulo XI establece la ejecutoriedad del acto administrativo de determinación y el régimen recursivo.
La especialidad tributaria de la materia no puede implicar la exclusión de los principios generales que actualmente gobiernan el procedimiento administrativo municipal, pues se trata de ejercicio de actividad administrativa.
Precisamente allí es donde se encuentra el principal impacto de la Ley 14.436.
III. El primer impacto de la Ley Orgánica de Municipios: el debido procedimiento
Toda la actividad administrativa municipal debe adaptarse a los principios que establece la nueva ley, incluyendo los procedimientos especiales. Ello se encuentra en el artículo 84, que fija los principios de juridicidad, razonabilidad, proporcionalidad, eficacia, eficiencia, buena fe, transparencia, simplificación, desburocratización, confianza legítima y buena administración.
Todos estos principios son aplicables al régimen de determinación tributaria. Y la ley no se ha dado por satisfecha fijando principios: el artículo 85 ha establecido garantías específicas para el procedimiento administrativo: la tutela administrativa efectiva, debido procedimiento, pronunciamiento expreso y en plazo razonable, economía procedimental, impulso de oficio, verdad material, atenuación del rigor formal en favor del particular y gratuidad. Estas garantías son de aplicación directa al procedimiento tributario municipal.
Especialmente en lo referido al artículo 20 de la ley 8.173. Porque, si bien esta ley establece la determinación de oficio y las bases sobre las cuales se realiza, no desarrolla el procedimiento detallado contradictorio que debe llevarse adelante a los fines de obtener el acto administrativo de determinación. Este espacio, que en muchos casos era cubierto mediante ordenanzas, ahora se encuentra determinado por la nueva ley.
No se trata de una cuestión menor. La determinación de oficio, en la práctica municipal, era vista con anterioridad como una operación técnica del Organismo Fiscal por la cual unilateralmente cuantificaba la obligación del contribuyente. A partir de este cambio legislativo, aparece como necesario un procedimiento administrativo tendiente a un verdadero acto administrativo. Este procedimiento debe respetar las garantías generales de todo procedimiento adminsitrativo, establecidas en el artículo 84 y 85, en búsqueda de la verdad material.
La incorporación expresa de la búsqueda de la verdad material impone un deber a la administración: debe analizar todo hecho relevante para determinar el tributo, sin quedar limitada exclusivamente a las afirmaciones o documentos aportados por el contribuyente. Esta regla guarda estrecha relación con las facultades de fiscalización previstas por los arts. 16, 22, 25 y 26 de la Ley 8.173.
Pero esa búsqueda de verdad material obra en una doble vía: no solo se presenta para descurbir hechos imponibles omitidos, además impide ignorar circunstancias atenuantes, tendientes a disminuir o excluir la obligación que la administración pretende. El objeto es claro: no consiste en establecer la mayor determinación posible, sino la que corresponda conforme a la verdad material.
Es de suma importancia este principio al momento de establecer determinaciones sobre base presunta: la búsqueda de la verdad material debe estar presente aún ante omisiones del administrado. Esto se completa con el principio de razonabilidad, buena administración y debido procedimiento.
IV. Régimne administrativo general vs. Especialidad Tributaria
La coexistencia de las Leyes 8173 y 14.436 es un hecho. Pero ello no implica la absoluta exclusión de un regímen en favor de otro. Puede resolverse la coexistencia de ambos.
La Ley 8.173 conserva una especialidad material evidente respecto de cuestiones como:
deberes formales tributarios;
declaraciones juradas;
determinación directa;
determinación de oficio;
base cierta y base presunta;
facultades específicas de fiscalización;
requerimientos de información;
actas de inspección;
prescripción tributaria;
efectos particulares de los recursos;
ejecución de los créditos fiscales.
La Nueva Ley de Municipios no ha remplazado naada de ello. Pero sí ha venido a establecer normas que son aplicables a toda la actividad municipal, dentro la cual se establece la tributaria. De esta coexistencia se desprende la regla jurídica que resuelve la integración: el Código Tributario Municipal regula las instituciones tributarias (hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible, facultades de determinación, etc.), mientras que la Ley 14436 proporciona el marco de principios, garantías y organización del procedimiento dentro del cual las potestades tributarias administrativas son ejercidas.
En este esquema, ¿existe una derogación tácita de preceptos del Código Tributario Municipal por la sanción de la Ley 14436?. Me inclino por la afirmativa, reservada a los supuestos en que hay una manifiesta incompatibilidad entre las regulaciones. Ello debido a que, si bien reconocemos la especialidad de la normativa tributaria, no puede ser mantenido un régimen que convierta al procedimiento tributario es un ámbito inmune a las garantías generales de derecho administrativo que fueron introducidas por la Nueva Ley de Municipios.
Sin embargo, hay cuestiones que deben ser aclaradas, pues hay instituciones que son reguladas expresamente de forma diversa por estas dos leyes. Ejemplo de ello es el régimen recursivo.
V. El conflicto entre los regímenes recursivos
Ambas leyes regulan el procedimiento recursivo, y lo hacen de forma diversa. Es uno de los ámbitos de esta coexistencia legislativa que presenta mayor dificultad de integración.
El Código Tributario Municipal (artículo 53) establece la posibilidad de interponer un recurso de reconsideración contra las determinaciones del organismo fiscal, dentro del plazo de 15 días. Se trata de un recurso con características específicamente tributarias. En el mismo escrito deben exponerse las razones de hecho y de derecho y acompañarse u ofrecerse las pruebas pertinentes. Admitida la prueba, el recurrente dispone de diez días para producirla. El art. 54 atribuye a la reconsideración deducida en tiempo y forma un efecto particular: suspende la obligación de pago respecto de los aspectos cuestionados. El mismo artículo ordena al Organismo Fiscal resolver luego de examinar los antecedentes, pruebas y argumentaciones del recurrente. El artículo siguiente establece que la resolución del recurso agota la vía adminnistrativa.
La Ley Orgánica de Municipios establece otra estructura recursiva.
El recurso de reconsideración debe ser interpuesto dentro de los 10 días, ante el mismo órgano que dictó el acto. En caso de que sea dictad opor un órgano inferior, la reconsideración lleva implícito el recurso de apelación. Si emana del intendente, la resolución de la reconsideración agota la vía administrativa. En caso de que el acto sea dictado por el órgano inferior, puede interponerse recurso de apelación dentro de los 10 días sin necesidad de interponer reconsideración, que es resuelto por el intendente y agota la vía administrativa.
Encontramos tres diferencias relevantes entre ambos sistemas:
a) quince días para la reconsideración tributaria frente a diez días en el régimen general;
b) reconsideración como recurso específicamente previsto por el Código Tributario frente a un sistema administrativo que incorpora apelación contra los actos de órganos inferiores;
c) un modelo tributario que vincula la decisión del Organismo Fiscal con el posterior acceso a la vía judicial frente a un nuevo sistema general que identifica expresamente la resolución del Intendente como acto necesario para el agotamiento de la instancia administrativa.
No se trata, por consiguiente, de una simple laguna susceptible de integración: existe una superposición normativa que exige determinar hasta dónde alcanza la especialidad tributaria y desde qué punto debe aplicarse el nuevo régimen general.
VI. Plazos: ¿diez o quince días?
El art. 53 de la Ley 8.173 establece expresamente quince días para recurrir las determinaciones del Organismo Fiscal. El art. 66 del mismo Código aclara que los términos previstos son días hábiles, fijos e improrrogables y comienzan a contarse desde el día siguiente al de la notificación.
La Ley 14.436 establece, en cambio, un plazo de diez días para la reconsideración y otro de diez días para la apelación.
Puede imaginarse fácilmente el conflicto práctico: una empresa recibe una determinación de oficio y presenta reconsideración el duodécimo día hábil posterior a la notificación: para la Ley 8.173 el recurso se encuentra dentro del plazo, para la Ley 14.436 sería extemporáneo.
Una primera solución podría recurrir exclusivamente al criterio cronológico y considerar que la ley posterior desplazó el plazo anterior. Sin embargo, esta interpretación resulta insuficiente, porque desconoce que el plazo de quince días integra un régimen recursivo especial diseñado específicamente para la impugnación de actos tributarios. La regla lex posterior derogat priori no debería aplicarse mecánicamente cuando la norma anterior presenta una especialidad material que la posterior no regula específicamente.
De una aplicación integrativa puede entenderse que el plazo especial de quince días resulta compatible con la Nueva Ley de Municipios: es perfectamente posible reconocer al contribuyente quince días para interponer la reconsideración tributaria y, simultáneamente, integrar posteriormente ese recurso con la apelación ante el Intendente prevista por la nueva legislación.
Existe además una consideración vinculada con la tutela administrativa efectiva: frente a dos normas legales que ofrecen soluciones diferentes respecto del plazo para ejercer un medio de defensa, la interpretación que conduce a la pérdida anticipada de la posibilidad de impugnar exige particular cautela. Considero que la aplicación más benigna de 15 días resulta acorde al principio de buena administración, a la tutela efectiva y al principio más favorable a la conservación del recurso. Esta solución no supone desconocer la Ley 14.436, sino que reconoce que la regulación general posterior no resulta necesariamente incompatible con un plazo especial anterior más amplio.
Asimismo, debe considerarse que el art. 53 de la Ley Tributaria Municipal no regula solamente el plazo: forma parte de un microsistema recursivo especial que establece distintos elementos (legitimación, fundamentos, prueba, plazos, etc).
VII. La apelación ante el Intendente y el agotamiento de la instancia administrativa
El Código Tributario Municipal establece que el Organismo Fiscal es el que tiene competencias para hacer cumplir la Ley 8173 y las Ordenanzas fiscales. Puede ser ejercido por el intendente, o delegada a un organismo administrativo inferior. Si la función se encuentra ejercida por el Intendente, el recurso de reconsideración resuelto agota la vía administrativa conforme a la Nueva Ley de Municipios (art. 89). Pero, si la función es ejercida por un órgano inferior, el agotamiento deviene de la resolución por parte del intendente del recurso de apelación (art. 90).
La solución de la Ley 8.173 (art. 55) es distinta: se produce el agotamiento de la vía luego de la reconsideración resuelta por el mismo Organismo Fiscal que produjo la determinación, privando al administrado de la apelación que la nueva ley reconoce contra los actos de órganos inferiores.
Aquí la incompatibilidad resulta más intensa que en materia de plazos.
La especialidad tributaria difícilmente pueda justificar la eliminación de una instancia administrativa de revisión establecida posteriormente por la legislación orgánica municipal.
Por ello, cabe proponer una interpretación integradora:
Determinación dictada por órgano fiscal inferior
→ reconsideración ante el mismo órgano, con apelación implícita, o apelación directa
→ decisión del Intendente
→ agotamiento de la instancia administrativa.
En cambio:
Determinación dictada directamente por el Intendente
→ reconsideración
→ decisión del Intendente
→ agotamiento de la instancia administrativa.
Esta interpretación produce además un resultado institucional valioso: permite distinguir entre la autoridad encargada de la determinación originaria y aquella que realiza su revisión administrativa final.
La posibilidad ya se encontraba implícitamente admitida por el art. 24 de la Ley 8.173, pero adquiere nueva significación a partir de la Ley 14.436.
Desde esta perspectiva, resulta conveniente que las ordenanzas municipales identifiquen con precisión al Organismo Fiscal y distribuyan claramente las competencias de fiscalización, determinación y revisión.
VIII. Una propuesta de armonización de ambos regímenes
La aparición de una ley general posterior no determina la desaparición de los procedimientos administrativos especiales anteriores. Pero tampoco la especialidad puede ser utilizada para aislar esos procedimientos de las nuevas garantías generales. La interpretación armonizada debería procurar la máxima conservación de ambos regímenes en la medida en que sean compatibles. En la búsqueda de esta compatibilidad, se proponen 4 reglas a seguir:
Primera. Subsistencia de la especialidad tributaria. Continúan aplicándose las instituciones específicamente reguladas por la Ley 8.173 cuando la Ley 14.436 no establece una solución incompatible: deberes formales, sistemas de determinación, determinación sobre base cierta o presunta, facultades de fiscalización, requerimientos a contribuyentes y terceros y documentación de las actuaciones mediante actas.
Segunda. Aplicación inmediata de las garantías de la nueva ley. Los principios de los arts. 84 y 85 de la Ley 14.436 alcanzan inmediatamente al procedimiento administrativo tributario: la especialidad fiscal no excluye juridicidad, razonabilidad, proporcionalidad, buena fe, tutela administrativa efectiva, debido procedimiento, impulso de oficio y verdad material.
Tercera. Integración de las reglas procedimentales compatibles. Las disposiciones de la Ley 14.436 relativas a notificaciones, pronunciamiento expreso, silencio administrativo y medios de impugnación deben complementar las reglas tributarias cuando éstas no regulen específicamente la cuestión o cuando ambas puedan coexistir.
Cuarta. Desplazamiento limitado por incompatibilidad. El Código Tributario Municipal debe considerarse desplazado, no como punto de partida del análisis, sino cuando su aplicación impida la aplicación de las garantías del nuevo régimen. Especialmente, en lo relativo al régimen aplicable previo a la determinación tributaria. Ello para la aplicación de principios como debido procedimiento, derecho de defensa, buenas administración, tutela administrativa efectiva, etc. Se trata de una cuestión que constituye el efecto más relevante de la nueva legislación: el procedimiento.
IX. Conclusiones y tesis propuestas
La Nueva Ley de Municipios produce efectos directos sobre los procedimientos especiales abarcados por la Ley Tributaria Municipal, aún cuando esta derogación no hubiera sido determinada expresamente. Las conclusiones que se proponen son las siguientes:
La Ley 14.436 no ha sustituido integralmente el procedimiento tributario municipal establecido por la Ley 8.173. Continúa regulando la fiscalización, determinación, deberes formales, facultades del organismos fiscal, etc.
Si bien la determinación tributaria es un procedimiento especial, se encuentra alcanzado por los arts. 84 y 85 de la Nueva Ley de Municipios. (juridicidad, razonabilidad, proporcionalidad, buena fe, tutela administrativa efectiva, debido procedimiento y verdad material).
La determinación sobre base presunta debe tener una motivación reforzada, conforme a una derivación razonable de los nuevos principios.
La Ley 14.436 no establece expresamente una etapa de vista previa para la determinación tributaria. Sin embargo, la exigencia de debido procedimiento y tutela administrativa efectiva impide considerar suficiente cualquier secuencia unilateral de fiscalización y determinación cuando las circunstancias del caso requieran una posibilidad efectiva de conocimiento y contradicción previa.
El régimen recursivo: hay incompatibilidades entre los regímenes que implican derogación tácita: El plazo especial de quince días previsto por el art. 53 de la Ley 8.173 puede considerarse subsistente mientras no exista una armonización legislativa expresa. Si la resolución fue dictada por un órgano inferior, debe admitirse el recurso de reconsideración y de apelación ante el intendente. Si el acto fue dictado por el intendente, la resolución del recurso de reconsideración agota la vía administrativa.
Las particularidades tributarias compatibles deben conservarse. Entre ellas reviste especial importancia el efecto suspensivo que el art. 54 de la Ley 8.173 atribuye a la reconsideración interpuesta en tiempo y forma respecto de los aspectos cuestionados de la obligación.
Con la Nueva Ley de Municipios, la revisión de los códigos tributarios municipales y las ordenanzas tributarias resulta absolutamente necesaria. Especialmente con referencia al procedimiento administrativo, notificaciones, derecho de defensa, recursos, motivación, silencio y agotamiento de la vía.
La nueva Ley de Municipios representa una oportunidad para superar la idea de la determinación tributaria centrada exclusivamente en la liquidación del crédito fiscal. Debe reconocerse su verdades naturaleza: se trata de un procedimiento administrativo especial con garantías específicas que deben ser respetadas. Ello no solo es conveniente, sino que es un mandato de la Nueva Ley contenido en el 39 inc. h): atribuye expresamente al Concejo o Comisión Municipal la potestad de: regular los procedimientos administrativos garantizando juridicidad, tutela administrativa efectiva, razonabilidad, transparencia, buena fe y buena administración.