Responsabilidad por Inactividad Administrativa en la Nueva Ley de Municipios
Las determinaciones tributarias para la protección del patrimonio municipal

Dr. Roberto Martínez

Abogado de Derecho Administrativo y Tributario

Fundador del Centro Especializado en Auditoría Municipal

martinezmanconi@gmail.com

Resumen

El presente trabajo propone una construcción doctrinaria orientada a incorporar la auditoría de las determinaciones tributarias de oficio como una categoría específica dentro del control externo de la administración financiera municipal. Mientras la doctrina tributaria tradicional ha concentrado sus estudios en la legalidad del procedimiento determinativo y en las garantías del contribuyente, escasa atención ha recibido el examen de dicha función desde la perspectiva de la auditoría pública y de la protección del patrimonio municipal.

A partir del nuevo paradigma del control gubernamental y del régimen de control externo previsto para los gobiernos locales de la Provincia de Santa Fe por la Ley Provincial N.º 14.436, el trabajo sostiene que la auditoría debe trascender la revisión de la legalidad formal de los actos administrativos para evaluar también la eficiencia, la eficacia, la gobernanza, la gestión de riesgos y el cumplimiento del deber de tutela del crédito tributario.

Como aporte original, se desarrolla un Modelo de Auditoría de las Determinaciones de Oficio, integrado por principios metodológicos, procedimientos específicos de auditoría, matrices de riesgo, indicadores de desempeño, programas de trabajo y criterios para la formulación de recomendaciones institucionales. Asimismo, se incorpora el análisis de la inactividad administrativa como objeto propio del control externo, sosteniendo que la omisión injustificada de ejercer las potestades de fiscalización y determinación de oficio puede comprometer la integridad del patrimonio público y constituir un riesgo institucional susceptible de auditoría.

Finalmente, el trabajo propone la categoría doctrinaria del deber de tutela activa del crédito tributario, entendida como la obligación funcional de la Administración de adoptar, con la diligencia exigible, todas las actuaciones razonablemente necesarias para preservar la existencia, exigibilidad y recuperabilidad de los créditos fiscales municipales.

Sobre esa base, se concluye que la auditoría de las determinaciones de oficio constituye un instrumento estratégico para fortalecer la buena administración, proteger la autonomía financiera municipal y consolidar un modelo moderno de control externo orientado a la creación de valor público.

Palabras clave: Auditoría pública; Auditoría tributaria municipal; Determinación de oficio; Control externo; Patrimonio público; Buena administración; Potestad tributaria; Responsabilidad por omisión; Crédito tributario; Autonomía financiera municipal; Ley Provincial N.º 14.436;

ÍNDICE

I. Introducción

II. La determinación de oficio dentro del sistema financiero municipal

1. La potestad tributaria municipal como presupuesto de la determinación de oficio

2. La determinación de oficio como función administrativa de reconstrucción de la verdad tributaria

3. La determinación de oficio como objeto del órgano de control externo

4. La insuficiencia del paradigma tradicional de control

III. La auditoría de la inactividad administrativa en materia de determinaciones de oficio

1. La omisión del ejercicio de la potestad tributaria como riesgo institucional

2. El deber de ejercer las potestades tributarias

3. La omisión de determinar como forma de lesión al patrimonio público

4. La inactividad administrativa como objeto autónomo de auditoría

IV. Propuesta de modelo de Auditoría de las Determinaciones de Oficio

1. Necesidad de una metodología específica de auditoría

2. Primera dimensión: Auditoría de Legalidad

3. Segunda dimensión: Auditoría del Sustento Técnico

4. Tercera dimensión: Auditoría de la Eficacia Institucional

5. Cuarta dimensión: Auditoría de la Gobernanza Tributaria

V. El procedimiento de auditoría de las determinaciones de oficio

1. El procedimiento de auditoría como garantía de objetividad

2. Los hallazgos positivos como innovación metodológica

VI. Indicadores para la auditoría de las determinaciones de oficio

1. La necesidad de medir la calidad de la función determinativa

2. Principios para la construcción de indicadores

3. Indicador de Calidad Jurídica (ICJ)

4. Indicador de Solidez Técnica (IST)

5. Indicador de Recuperabilidad del Crédito (IRC)

6. Indicador de Riesgo de Prescripción (IRP)

7. Indicador de Desempeño Determinativo (IDD)

8. Índice Integral (II)

9. Utilidad de los indicadores para la gestión pública

VII. Procedimientos de auditoría aplicables a las determinaciones de oficio

1. Los procedimientos de auditoría como garantía de objetividad

2. Procedimiento de revisión normativa

3. Procedimiento de reconstrucción del expediente administrativo

4. Procedimiento de análisis de la motivación

5. Procedimiento de auditoría de la base imponible

6. Procedimiento de auditoría del riesgo patrimonial

7. Procedimiento de análisis institucional

8. Procedimiento de seguimiento

VIII. Responsabilidad de los funcionarios por la omisión de determinar de oficio obligaciones tributarias

1. Introducción

2. El ejercicio de la potestad tributaria como deber funcional

3. La omisión determinativa como fuente de daño patrimonial

4. La responsabilidad funcional derivada de la inactividad

5. La auditoría como mecanismo preventivo de responsabilidad

6. La Ley Provincial N.º 14.436 y el fortalecimiento del control externo municipal

7. La buena administración tributaria como parámetro de responsabilidad

8. La responsabilidad por omisión en la jurisprudencia argentina y su proyección sobre la auditoría tributaria municipal

9. La responsabilidad por omisión como consecuencia del incumplimiento del deber de tutela del crédito tributario

10. El deber de tutela activa del crédito tributario: una propuesta doctrinaria

11. Conclusión del capítulo

IX. El valor público de la auditoría de las determinaciones de oficio

1. La auditoría como instrumento de creación de valor público

2. La protección del patrimonio público como finalidad primaria

3. La mejora continua de la administración tributaria

4. Transparencia y confianza ciudadana

5. La auditoría como garantía de igualdad tributaria

6. Auditoría, autonomía financiera municipal y desarrollo local

7. El Modelo como estándar de buena administración tributaria

X. Conclusiones. Hacia una nueva disciplina de la auditoría tributaria municipal

1. La necesidad de ampliar el objeto tradicional del control externo

2. La auditoría de las determinaciones de oficio como nueva categoría del control externo

3. El cambio de paradigma: controlar también las omisiones

4. El deber de tutela activa del crédito tributario

5. El Modelo como propuesta metodológica

6. Proyección institucional para los municipios santafesinos

7. Agenda para futuras investigaciones

8. Reflexión final

I. Introducción

La creciente complejidad de la administración tributaria municipal ha transformado a la determinación de oficio en uno de los instrumentos más relevantes para la preservación de la hacienda pública local. Frente al incumplimiento de los deberes de declaración, registración o colaboración por parte de los contribuyentes, la Administración se encuentra facultada para reconstruir la obligación tributaria mediante un procedimiento administrativo que culmina con un ACTO ADMINISTRATIVO de determinación dotado de presunción de legitimidad y ejecutoriedad. Se trata de una de las manifestaciones más intensas del ejercicio de la potestad tributaria, en tanto sustituye la voluntad del obligado por una decisión unilateral del Estado fundada en los principios de legalidad y verdad material.

La doctrina tributaria ha dedicado una extensa producción científica al estudio de la determinación de oficio. Los principales desarrollos se han concentrado en su naturaleza jurídica, los presupuestos para su procedencia, las garantías del contribuyente, la utilización de presunciones, la valoración de la prueba y el alcance del control judicial. Esa perspectiva ha permitido consolidar un sólido marco de protección frente al ejercicio arbitrario del poder fiscal.

Sin embargo, la evolución contemporánea del control público exige incorporar una dimensión adicional que permanece escasamente desarrollada: el control externo de la función determinativa. En efecto, mientras la mayor parte de la doctrina analiza cómo debe ejercer la Administración Tributaria la potestad de determinar de oficio las obligaciones fiscales, prácticamente no existen estudios destinados a establecer cómo un órgano de auditoría pública debe evaluar la legalidad, la razonabilidad técnica, la eficacia y el desempeño institucional de esa actividad.

La ausencia de un modelo específico de auditoría resulta especialmente significativa en el ámbito municipal. Los municipios dependen en gran medida de la correcta gestión de sus recursos propios para garantizar su autonomía financiera y sostener la prestación de los servicios públicos. En ese contexto, la determinación de oficio deja de ser únicamente un procedimiento tributario para convertirse en una herramienta estratégica de protección del patrimonio público.

Desde esta perspectiva, el objeto de la auditoría no se limita al examen de la validez formal de un expediente administrativo. El verdadero desafío consiste en verificar si la Administración Tributaria ejerce de manera oportuna, eficiente y jurídicamente sostenible las potestades que el ordenamiento le confiere para preservar los créditos fiscales. Tan relevante como detectar una determinación arbitraria es advertir la omisión injustificada de iniciar procedimientos determinativos, la prescripción de obligaciones tributarias por inactividad administrativa o la utilización de metodologías técnicamente deficientes que comprometan la recuperabilidad del crédito fiscal.

El presente trabajo propone una construcción doctrinaria novedosa: concebir la Auditoría de las Determinaciones de Oficio como una categoría autónoma dentro de la auditoría pública municipal. Para ello se desarrolla una metodología integral basada en cuatro dimensiones complementarias: el control de legalidad, el examen del sustento técnico de la determinación, la evaluación de su eficacia institucional y el análisis de la gobernanza tributaria del sistema determinativo.

Esta propuesta se inspira en los principios contemporáneos del control externo, en los estándares de la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), en las ISSAI y en el nuevo paradigma de auditoría orientado al desempeño, adaptándolos a la realidad de la administración tributaria municipal de Santa Fe.

Finalmente, el trabajo procura demostrar que la auditoría de las determinaciones de oficio no constituye únicamente un mecanismo de control sobre la legalidad de los actos administrativos tributarios. Representa, además, un instrumento de fortalecimiento institucional destinado a garantizar la protección del patrimonio público, prevenir la pérdida de recursos fiscales, promover la buena administración y consolidar la autonomía financiera de los gobiernos locales. Precisamente en esa función preventiva y sistémica reside, a nuestro juicio, su principal aporte para el desarrollo futuro del control externo municipal establecido por la Nueva Ley de Municipios.

II. La determinación de oficio dentro del sistema financiero municipal

1. La potestad tributaria municipal como presupuesto de la determinación de oficio

La determinación de oficio no constituye una potestad autónoma ni un procedimiento aislado dentro del Derecho Tributario. Su fundamento inmediato reside en la potestad tributaria que el ordenamiento jurídico reconoce a los gobiernos locales para crear, percibir, administrar y controlar sus recursos propios, mientras que su fundamento mediato se encuentra en la autonomía municipal constitucionalmente garantizada y en el deber estatal de preservar el patrimonio público.

La potestad tributaria comprende un conjunto de facultades jurídicas inseparables. Tradicionalmente se ha destacado su dimensión normativa, consistente en la creación de tributos mediante ordenanzas dictadas por los órganos deliberativos. Sin embargo, una vez establecida la obligación tributaria, el ejercicio efectivo de esa potestad requiere una actividad administrativa compleja que comprende la inscripción de contribuyentes, la fiscalización, la verificación de hechos imponibles, la determinación de las obligaciones fiscales, la percepción de los créditos, su eventual ejecución judicial y el control permanente de todo el sistema recaudatorio.

Dentro de ese conjunto de atribuciones, la determinación de oficio ocupa una posición particularmente relevante. Ella constituye el mecanismo mediante el cual la Administración Tributaria reemplaza la actividad declarativa del contribuyente cuando ésta resulta inexistente, insuficiente o inexacta, reconstruyendo administrativamente la obligación tributaria mediante un procedimiento reglado que culmina con un acto administrativo dotado de presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria.

La importancia institucional de esta potestad excede ampliamente la resolución de un conflicto individual entre la Administración y un contribuyente determinado. En realidad, constituye uno de los instrumentos esenciales para asegurar la efectividad del sistema tributario municipal. Allí donde la declaración voluntaria fracasa, la determinación de oficio garantiza que el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas no quede librado exclusivamente a la voluntad del obligado.

Desde esta perspectiva, la determinación de oficio representa una herramienta estructural destinada a preservar la integridad de los recursos municipales frente a situaciones de incumplimiento, ocultamiento o insuficiencia de información. Su correcta utilización incide directamente sobre la capacidad financiera del municipio, la igualdad entre contribuyentes y la credibilidad del sistema tributario en su conjunto.

Por esa razón, la calidad jurídica y técnica de las determinaciones de oficio no constituye una cuestión exclusivamente tributaria. Se proyecta sobre la eficacia de la gestión pública, la sostenibilidad financiera de la administración local y el cumplimiento de los fines públicos cuya realización depende, en buena medida, de la disponibilidad de recursos propios suficientes.

En consecuencia, cuanto mayor sea la trascendencia institucional de esta potestad, mayor será también la necesidad de que su ejercicio sea objeto de mecanismos especializados de control externo. Precisamente allí encuentra fundamento la auditoría de las determinaciones de oficio como una categoría específica dentro de la auditoría pública municipal.

2. La determinación de oficio como función administrativa de reconstrucción de la verdad tributaria

Desde una perspectiva funcional, la determinación de oficio puede definirse como la actividad administrativa destinada a establecer, mediante un procedimiento legalmente reglado, la existencia, alcance y cuantía de una obligación tributaria cuando el contribuyente ha incumplido total o parcialmente sus deberes de declaración o colaboración.

Esta definición pone de manifiesto que la finalidad de la determinación de oficio no consiste en sancionar al contribuyente, sino en reconstruir la realidad económica jurídicamente relevante sobre la cual recae el tributo.

La Administración Tributaria no crea una obligación nueva ni modifica arbitrariamente la carga fiscal existente. Su cometido consiste en individualizar una obligación preexistente que deriva directamente de la ley y del acaecimiento del hecho imponible. La determinación administrativa cumple así una función declarativa y cuantificadora respecto de una obligación cuyo nacimiento encuentra fundamento en el ordenamiento jurídico y no en la voluntad de la Administración.

Esta característica explica por qué el procedimiento determinativo exige un elevado nivel de fundamentación técnica. Cuanto mayor sea el grado de sustitución de la información que debió aportar el contribuyente, mayor será la obligación administrativa de justificar las bases utilizadas para reconstruir la realidad tributaria.

En ese contexto adquieren especial relevancia los métodos de determinación sobre base presunta, las presunciones legales y judiciales, los procedimientos de estimación indirecta y la utilización de indicios razonables. Todos ellos constituyen instrumentos legítimos para aproximarse a la verdad material, siempre que su empleo respete los principios de razonabilidad, proporcionalidad, motivación suficiente y debido proceso.

La auditoría externa deberá verificar precisamente si la Administración utilizó esos instrumentos dentro de los límites que impone el ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurrió en reconstrucciones arbitrarias, insuficientemente motivadas o carentes de respaldo probatorio.

No obstante, el control externo tampoco puede agotarse en la revisión de los casos en que la Administración ejerció la potestad determinativa. Desde la perspectiva institucional, resulta igualmente relevante examinar las situaciones en las cuales dicha potestad no fue ejercida pese a existir elementos objetivos que justificaban su utilización. La omisión injustificada de reconstruir obligaciones tributarias puede producir un daño patrimonial equivalente —e incluso superior— al derivado de una determinación técnicamente defectuosa.

Por ello, el objeto de la auditoría no será únicamente verificar cómo se determinó un tributo, sino también por qué se determinó, cuándo se decidió hacerlo y, especialmente, por qué no se actuó en aquellos casos donde el interés público exigía el ejercicio de la potestad determinativa.

3. La determinación de oficio como objeto del Órgano de Control Externo

La evolución del control público ha producido una profunda transformación en el objeto de la auditoría estatal. Mientras los modelos tradicionales concentraban su atención en la legalidad formal del gasto público y en la regularidad contable de las operaciones financieras, las concepciones contemporáneas del control externo amplían significativamente su alcance, incorporando el análisis del desempeño institucional, la eficacia de la gestión y la protección integral del patrimonio público. Así lo hace la Nueva Ley de Municipios.

Este cambio de paradigma resulta particularmente relevante en el ámbito tributario. Durante décadas, la auditoría pública se ocupó preferentemente de verificar la correcta ejecución del presupuesto, la administración del gasto y la rendición de cuentas. En cambio, la actividad recaudatoria —y especialmente la determinación de oficio de las obligaciones tributarias— permaneció prácticamente al margen de los programas sistemáticos de control externo.

Esa situación responde, en parte, a una concepción tradicional según la cual la determinación de oficio constituye una cuestión exclusivamente técnica, reservada a la Administración Tributaria y sometida, en caso de controversia, al control judicial. Bajo esa perspectiva, la intervención de los órganos de auditoría parecería limitada a verificar aspectos formales de procedimiento o eventuales responsabilidades individuales de los funcionarios actuantes.

Sin embargo, esa visión resulta insuficiente frente a las exigencias actuales del control público.

La determinación de oficio no representa únicamente un acto administrativo individual. Constituye una función estratégica de la Administración Tributaria, mediante la cual el Estado procura asegurar la percepción efectiva de recursos indispensables para el cumplimiento de sus fines constitucionales. En consecuencia, la calidad de esa función trasciende el interés particular comprometido en cada expediente y adquiere una dimensión institucional directamente vinculada con la sostenibilidad financiera del municipio.

Desde esta perspectiva, el verdadero objeto de la auditoría no es la sustitución del criterio técnico del funcionario fiscalizador ni la revisión jurisdiccional del acto administrativo. La auditoría tampoco constituye una instancia recursiva ni una nueva etapa del procedimiento tributario.

Su finalidad es distinta.

Consiste en verificar si la Administración Tributaria dispone de un sistema adecuado para ejercer la potestad determinativa conforme a los principios de legalidad, razonabilidad, eficiencia, eficacia, economía, transparencia y buena administración.

En otras palabras, el objeto del control deja de ser exclusivamente el expediente administrativo para desplazarse hacia el funcionamiento del sistema determinativo en su conjunto.

Este cambio de enfoque posee importantes consecuencias metodológicas.

Mientras el análisis jurídico tradicional formula preguntas como:

• ¿la resolución está suficientemente motivada?

• ¿la prueba es suficiente?

• ¿se respetó el debido proceso?

la auditoría institucional incorpora interrogantes diferentes:

• ¿el municipio detecta oportunamente los casos que requieren una determinación de oficio?

• ¿existen criterios uniformes para seleccionar los expedientes?

• ¿las determinaciones se dictan dentro de plazos razonables?

• ¿qué porcentaje de los créditos determinados logra efectivamente recuperarse?

• ¿las resoluciones resisten el control judicial?

• ¿cuántos créditos prescriben por falta de actuación administrativa?

• ¿qué impacto tiene la función determinativa sobre la recaudación propia del municipio?

Estas preguntas no procuran resolver conflictos individuales entre la Administración y el contribuyente. Buscan evaluar el desempeño institucional del sistema tributario y su capacidad para cumplir eficazmente los objetivos que justifican su existencia.

En consecuencia, la auditoría de las determinaciones de oficio debe concebirse como una modalidad específica de auditoría de gestión aplicada a la función tributaria. Su propósito consiste en evaluar si los recursos humanos, técnicos, jurídicos y procedimentales destinados al ejercicio de la potestad determinativa producen resultados compatibles con los principios de buena administración y con el deber constitucional de proteger el patrimonio público.

En el ámbito municipal, esta perspectiva adquiere una relevancia singular. La creciente dependencia de los recursos propios para sostener la prestación de los servicios públicos convierte a la determinación de oficio en una herramienta decisiva para garantizar la autonomía financiera local. En consecuencia, la auditoría de dicha función no constituye una intromisión en las competencias de la Administración Tributaria, sino un mecanismo institucional destinado a fortalecer su desempeño, identificar riesgos, corregir debilidades estructurales y prevenir pérdidas patrimoniales evitables.

Así entendida, la auditoría de las determinaciones de oficio deja de ser un control retrospectivo sobre actos aislados para convertirse en un instrumento de mejora continua de la gestión tributaria municipal.

4. La insuficiencia del paradigma tradicional de control

La doctrina administrativa y tributaria ha construido un sistema de garantías orientado a controlar la legalidad de las determinaciones de oficio. Ese esquema descansa sobre la actuación de la propia Administración mediante los recursos administrativos y, posteriormente, sobre el control jurisdiccional ejercido por los tribunales competentes.

Sin embargo, ese modelo presenta una limitación evidente: actúa cuando el acto administrativo ya ha sido dictado.

El control administrativo corrige errores.

El control judicial resuelve controversias.

Pero ninguno de ellos evalúa sistemáticamente la calidad institucional de la función determinativa.

Tampoco examinan cuestiones tales como:

• la ausencia de fiscalización;

• la demora injustificada en iniciar procedimientos;

• la utilización desigual de las potestades determinativas;

• la existencia de criterios técnicos uniformes;

• la productividad de las áreas de fiscalización;

• la pérdida de créditos fiscales por deficiencias organizacionales;

• la reiteración de errores estructurales.

Se trata de fenómenos que trascienden el contenido de un expediente particular y revelan problemas de gestión pública que únicamente pueden ser detectados mediante auditorías de desempeño.

Precisamente aquí radica la principal innovación conceptual de este trabajo.

Se sostiene que el objeto de la auditoría no debe limitarse al examen de la juridicidad de cada determinación de oficio considerada aisladamente. Debe extenderse al análisis integral del sistema de determinación tributaria, evaluando si éste cumple efectivamente la finalidad pública para la cual fue instituido: asegurar la percepción oportuna, legítima y eficiente de los recursos tributarios municipales.

Esta ampliación del objeto del control permite superar una concepción exclusivamente reactiva de la auditoría y consolidarla como un verdadero instrumento de fortalecimiento institucional y de protección preventiva del patrimonio público.

III. La auditoría de la inactividad administrativa en materia de determinaciones de oficio

1. La omisión del ejercicio de la potestad tributaria como riesgo institucional

Tradicionalmente, el Derecho Administrativo y el Derecho Tributario han concentrado sus esfuerzos en controlar los excesos del poder público. La construcción dogmática de la nulidad administrativa, el desarrollo del debido proceso, la exigencia de motivación suficiente y el control jurisdiccional de la discrecionalidad responden, en gran medida, a la necesidad de proteger a los particulares frente al ejercicio arbitrario de las potestades estatales.

Ese paradigma continúa siendo plenamente válido. Sin embargo, resulta insuficiente para explicar uno de los fenómenos que con mayor frecuencia afectan actualmente a las administraciones tributarias municipales: la inactividad administrativa.

En numerosos municipios el principal problema ya no reside en la existencia de determinaciones arbitrarias, sino en la ausencia misma de actividad determinativa.

La falta de fiscalización.

La inexistencia de determinaciones de oficio.

La paralización de expedientes.

La demora injustificada.

La prescripción de créditos.

La ausencia de ejecución.

La pérdida sistemática de recursos fiscales.

Estas situaciones producen consecuencias patrimoniales que, en muchos casos, resultan más gravosas para el interés público que una determinación posteriormente anulada por los tribunales.

Una determinación defectuosa puede ser corregida mediante los mecanismos administrativos o judiciales previstos por el ordenamiento.

En cambio, un crédito tributario prescripto constituye, por regla general, una pérdida definitiva para la hacienda municipal.

Desde esta perspectiva, la omisión del ejercicio oportuno de las potestades determinativas deja de ser una simple deficiencia administrativa para convertirse en un verdadero riesgo institucional susceptible de afectar la sostenibilidad financiera del municipio.

Precisamente por ello, la auditoría pública no puede limitarse a controlar aquello que la Administración hizo. Debe también examinar aquello que omitió hacer cuando el ordenamiento jurídico y la protección del interés público imponían una actuación positiva.

2. El deber de ejercer las potestades tributarias

Las potestades tributarias atribuidas a la Administración no constituyen privilegios conferidos en beneficio del órgano administrativo. Tampoco representan facultades discrecionales cuyo ejercicio dependa exclusivamente de criterios de oportunidad política.

En un Estado constitucional de derecho, las competencias administrativas se encuentran funcionalmente orientadas a la satisfacción del interés público y al cumplimiento de los fines establecidos por el ordenamiento jurídico. Ello significa que el ejercicio de las potestades tributarias constituye, simultáneamente, una facultad jurídica y un deber funcional.

Cuando la Administración dispone de elementos suficientes para advertir la existencia de un hecho imponible omitido, la persistencia de una inactividad injustificada puede traducirse en una lesión directa al patrimonio público.

La doctrina administrativa ha señalado reiteradamente que la competencia administrativa no sólo habilita la actuación estatal, sino que también impone el deber de ejercerla cuando ello resulta necesario para satisfacer los fines legalmente asignados al órgano competente.

En materia tributaria, este principio adquiere una intensidad particular.

El crédito fiscal no pertenece al funcionario.

No pertenece al órgano recaudador.

Pertenece al patrimonio público cuya administración les ha sido confiada.

En consecuencia, la omisión de las actuaciones necesarias para preservar ese patrimonio no puede ser considerada una cuestión de mera conveniencia administrativa.

Constituye un fenómeno jurídicamente relevante que debe ser objeto de control.

3. La omisión de determinar como forma de lesión al patrimonio público

Uno de los presupuestos clásicos de la responsabilidad patrimonial del Estado consiste en la existencia de un daño económicamente apreciable.

Ese daño no siempre deriva de una acción: también puede originarse en una omisión.

En materia tributaria municipal, la omisión de iniciar oportunamente una determinación de oficio puede producir exactamente el mismo efecto económico que una erogación indebida.

En ambos casos disminuye el patrimonio público.

Desde el punto de vista financiero, existe una equivalencia patrimonial entre:

• gastar indebidamente recursos públicos;

• dejar de percibir recursos cuya incorporación al patrimonio municipal resultaba jurídicamente exigible.

Esta equivalencia permite superar la visión tradicional que concentra el control externo casi exclusivamente sobre el gasto público.

La protección integral del patrimonio municipal exige controlar simultáneamente ambas dimensiones: la correcta aplicación del gasto y la adecuada percepción de los ingresos.

La auditoría tributaria adquiere así una función preventiva. Su objetivo no consiste únicamente en verificar la legalidad de los actos determinativos ya dictados. Debe identificar oportunamente los riesgos que puedan conducir a la pérdida de créditos fiscales antes de que esa pérdida resulte irreversible.

En consecuencia, la ausencia injustificada de determinaciones de oficio constituye un indicador objetivo de riesgo institucional cuya evaluación debe integrar los programas ordinarios de auditoría pública.

4. La inactividad administrativa como objeto autónomo de auditoría

La principal innovación conceptual que propone este trabajo consiste en reconocer que la inactividad administrativa posee entidad suficiente para constituir un objeto autónomo de auditoría.

No se trata simplemente de examinar expedientes demorados.

Tampoco de verificar el cumplimiento de plazos procedimentales.

El verdadero objeto del control consiste en evaluar si el sistema tributario municipal ejerce de manera efectiva las potestades determinativas que el ordenamiento le atribuye para proteger los recursos públicos.

Desde esta perspectiva, el auditor debe formular preguntas que rara vez aparecen en los controles tradicionales:

• ¿Existen sectores económicos respecto de los cuales nunca se realizan determinaciones de oficio?

• ¿La selección de contribuyentes responde a criterios objetivos de riesgo o a decisiones arbitrarias?

• ¿Se detectan períodos prolongados sin actividad fiscalizadora?

• ¿Cuántos créditos tributarios prescribieron sin haberse iniciado procedimientos determinativos?

• ¿Qué porcentaje de las fiscalizaciones concluye con una determinación de oficio?

• ¿Existen expedientes paralizados por causas organizacionales?

• ¿La Administración dispone de protocolos para decidir cuándo corresponde determinar de oficio?

• ¿Se utilizan herramientas de análisis de riesgo tributario para seleccionar contribuyentes?

Estas cuestiones exceden ampliamente el análisis de un expediente individual.

Permiten evaluar el funcionamiento del sistema determinativo en su conjunto y medir su capacidad real para cumplir la finalidad constitucional de preservar los recursos públicos.

IV. Propuesta de modelo de Auditoría de las Determinaciones de Oficio

1. Necesidad de una metodología específica de auditoría

Toda auditoría requiere un método. La calidad del control no depende únicamente del conocimiento jurídico del auditor ni de su experiencia profesional, sino de la existencia de procedimientos objetivos que permitan desarrollar exámenes sistemáticos, reproducibles y técnicamente verificables.

En materia de determinaciones de oficio, esta necesidad adquiere una importancia singular. La complejidad propia de la actividad tributaria, la diversidad de tributos municipales, la utilización de métodos presuntivos, la amplitud de las facultades de fiscalización y la incidencia patrimonial de las decisiones administrativas impiden que el control externo pueda apoyarse exclusivamente en apreciaciones subjetivas o en revisiones casuísticas.

La ausencia de una metodología uniforme genera auditorías heterogéneas, dificulta la comparación de resultados entre distintos municipios y limita la posibilidad de formular recomendaciones estructurales destinadas a mejorar el desempeño institucional de la Administración Tributaria.

Por ello, se propone un modelo específico de auditoría aplicable a las determinaciones de oficio, concebido como una herramienta de evaluación integral de la función determinativa y no simplemente del expediente administrativo.

El modelo propuesto se estructura sobre la base de cuatro dimensiones complementarias que permiten examinar simultáneamente la juridicidad, la calidad técnica, la eficacia institucional y la gobernanza del sistema tributario municipal.

Cada una de estas dimensiones posee objetivos, procedimientos, indicadores y riesgos propios, cuya evaluación conjunta permite obtener una visión completa del funcionamiento del sistema de determinación de oficio.

2. Primera dimensión: Auditoría de Legalidad

La primera dimensión del método comprende el examen de la juridicidad de la actuación administrativa.

Su finalidad consiste en verificar que la determinación de oficio haya sido dictada conforme al ordenamiento jurídico vigente, respetando los principios constitucionales y las garantías del procedimiento administrativo tributario.

No se trata de sustituir el criterio interpretativo de la Administración ni de anticipar el eventual control judicial del acto.

El objeto de la auditoría consiste en evaluar si el procedimiento seguido reúne las condiciones mínimas de validez jurídica exigidas por el ordenamiento.

La auditoría deberá concluir si la determinación examinada presenta un nivel adecuado de juridicidad o si, por el contrario, existen deficiencias susceptibles de comprometer su estabilidad administrativa o judicial.

3. Segunda dimensión: Auditoría del Sustento Técnico

La legalidad formal del procedimiento no garantiza, por sí sola, la corrección de una determinación de oficio. Una resolución puede encontrarse correctamente tramitada y, sin embargo, apoyarse en una base imponible incorrecta, en métodos de estimación inadecuados o en inferencias técnicamente inconsistentes. Por ello, el Modelo incorpora una segunda dimensión destinada a evaluar la calidad técnica del contenido de la determinación.

Esta etapa comprende el examen de la base imponible utilizada, analizando todos sus aspectos.

Especial relevancia adquiere el análisis de las determinaciones efectuadas mediante métodos indirectos. La creciente complejidad de determinadas actividades económicas obliga frecuentemente a la Administración Tributaria a reconstruir la capacidad contributiva utilizando información proveniente de terceros, indicadores económicos, registros administrativos, documentación contable parcial, actos administrativos de otros organismos públicos o magnitudes económicas indirectamente vinculadas con el hecho imponible.

La utilización de tales herramientas resulta plenamente legítima cuando responde a criterios objetivos, se encuentra debidamente motivada y permite alcanzar una reconstrucción razonable de la realidad tributaria. Aquí adquiere relevancia lo establecido en el Código Tributario Municipal respecto a la incorporación de este tipo de instrumentos de prueba, lo que provee un marco de legalidad.

Precisamente por ello, la auditoría deberá verificar que los métodos indirectos no constituyan simples estimaciones arbitrarias sino verdaderos procedimientos racionales de aproximación a la capacidad contributiva efectivamente desarrollada por el obligado.

4. Tercera dimensión: Auditoría de la Eficacia Institucional

Una de las principales limitaciones del análisis jurídico clásico consiste en considerar que la calidad de una determinación depende exclusivamente de su validez normativa.

Desde la perspectiva de la auditoría pública esa visión resulta incompleta.

La finalidad última de la determinación de oficio consiste en incorporar recursos al patrimonio público.

En consecuencia, una determinación formalmente impecable pero absolutamente incobrable representa un resultado institucional claramente insatisfactorio.

La auditoría debe preguntarse si la actividad determinativa cumple efectivamente los fines para los cuales fue instituida.

Entre los aspectos a evaluar se encuentran:

• porcentaje de recupero de créditos;

• tiempo transcurrido entre la fiscalización y la determinación;

• demora hasta el cobro efectivo;

• recursos administrativos;

• litigios judiciales;

• porcentaje de confirmación judicial;

• créditos prescriptos;

• créditos abandonados;

• recuperabilidad económica.

La incorporación de esta dimensión transforma la auditoría jurídica en una auténtica auditoría de desempeño, orientada a medir resultados y no solamente procedimientos.

5. Cuarta dimensión: Auditoría de la Gobernanza Tributaria

La última dimensión del Modelo trasciende definitivamente el expediente administrativo.

Su objeto consiste en evaluar el funcionamiento integral del sistema de determinación de oficio.

Ya no interesa exclusivamente saber si una resolución fue correctamente dictada.

Lo verdaderamente relevante consiste en determinar si el municipio dispone de un sistema institucional capaz de ejercer eficazmente sus potestades tributarias. Esta dimensión comprende, entre otros aspectos:

Organización

• estructura administrativa;

• asignación de competencias;

• coordinación entre áreas;

• existencia de manuales;

• protocolos.

Gestión

• planificación anual;

• criterios de selección;

• administración de riesgos;

• utilización de indicadores.

Recursos

• personal especializado;

• capacitación;

• sistemas informáticos;

• acceso a información.

Resultados

• cantidad anual de determinaciones;

• evolución histórica;

• productividad;

• impacto recaudatorio;

• cumplimiento de objetivos.

La auditoría institucional permite identificar problemas estructurales que permanecen invisibles cuando el análisis se limita al estudio individual de expedientes.

Precisamente en esta dimensión el control externo despliega su mayor potencial preventivo, formulando recomendaciones destinadas a fortalecer permanentemente la gestión tributaria municipal.

V. El procedimiento de auditoría de las determinaciones de oficio

La auditoría de las determinaciones de oficio constituye una modalidad especializada de auditoría de cumplimiento y de desempeño aplicada a la actividad tributaria municipal. Su finalidad no consiste en sustituir el criterio técnico de la Administración Tributaria ni en reproducir el control jurisdiccional del acto administrativo, sino en evaluar la calidad institucional de la función determinativa a partir de parámetros objetivos, verificables y previamente definidos.

En consecuencia, el procedimiento de auditoría debe estructurarse sobre una metodología uniforme que garantice independencia, objetividad, trazabilidad y reproducibilidad de los resultados obtenidos.

El Modelo propone organizar la auditoría mediante etapas sucesivas e interrelacionadas.

Cada una de ellas responde a una pregunta distinta y permite construir una evaluación integral del sistema de determinación de oficio.

Una innovación metodológica: los hallazgos positivos

La práctica tradicional de auditoría suele concentrarse casi exclusivamente en la identificación de incumplimientos, deficiencias y observaciones. Sin desconocer que esa es una función esencial del control externo, el Modelo propone incorporar una categoría adicional: los hallazgos positivos.

Se entiende por hallazgo positivo aquella práctica administrativa que supera los estándares mínimos exigibles y que, por su calidad técnica, innovación o eficacia, resulta susceptible de ser replicada en otros procedimientos o incluso en otros municipios.

En materia de determinaciones de oficio, podrían constituir hallazgos positivos, entre otros:

• la utilización de metodologías objetivas y debidamente motivadas para la determinación sobre base presunta;

• protocolos claros para seleccionar casos de fiscalización;

• mecanismos de análisis de riesgo tributario que optimicen la asignación de recursos;

• sistemas informáticos que integren información proveniente de distintas áreas de la administración;

• elevados porcentajes de recupero de créditos con baja litigiosidad;

• modelos de resolución administrativa con motivación técnica robusta y adecuada fundamentación jurídica.

La incorporación de los hallazgos positivos responde a una concepción moderna de la auditoría pública. El control externo no debe limitarse a detectar errores; también debe identificar buenas prácticas, promover su difusión y contribuir a la mejora continua de la gestión pública.

Esta orientación encuentra respaldo en el enfoque contemporáneo de INTOSAI sobre auditorías de desempeño, en las cuales el valor agregado del órgano de control no se agota en señalar incumplimientos, sino que consiste también en formular recomendaciones útiles y difundir experiencias exitosas que fortalezcan la administración pública.

VI. Indicadores para la auditoría de las determinaciones de oficio

1. La necesidad de medir la calidad de la función determinativa

Uno de los principales desafíos de la auditoría pública consiste en transformar apreciaciones cualitativas en evaluaciones objetivas y comparables. La mera descripción de fortalezas y debilidades resulta insuficiente cuando el propósito del control externo es contribuir a la mejora continua de la gestión pública.

La evolución de las auditorías de desempeño ha demostrado que los indicadores constituyen instrumentos indispensables para evaluar resultados, identificar tendencias, medir riesgos y verificar la eficacia de las recomendaciones formuladas por los órganos de control.

En materia tributaria municipal, la ausencia de indicadores específicos dificulta conocer si la Administración ejerce adecuadamente la potestad de determinar de oficio, si las mejoras implementadas producen resultados efectivos o si persisten deficiencias estructurales que requieren intervenciones institucionales más profundas.

Por ello, el Modelo incorpora un sistema de indicadores diseñado específicamente para evaluar el desempeño de la función determinativa.

No se trata de indicadores recaudatorios tradicionales. Su finalidad no consiste únicamente en medir cuánto recauda el municipio, sino en evaluar la calidad jurídica, técnica, institucional y funcional integral del ejercicio de las facultades de determinación de oficio.

2. Principios para la construcción de indicadores

Todo indicador utilizado por la auditoría debe reunir determinadas condiciones metodológicas.

En particular, deberá ser:

• objetivo;

• verificable;

• comparable;

• reproducible;

• comprensible;

• útil para la toma de decisiones.

Asimismo, los indicadores deberán permitir comparaciones:

• entre distintos ejercicios fiscales;

• entre diferentes tributos;

• entre distintas áreas administrativas;

• entre municipios de características similares.

Esta comparabilidad constituye uno de los principales aportes del Modelo, ya que facilita la construcción futura de estándares provinciales de auditoría tributaria municipal.

3. Indicador de Calidad Jurídica (ICJ)

El primer indicador evalúa la solidez jurídica de las determinaciones de oficio.

Se propone medir, entre otros aspectos: competencia, motivaciàon, respeto del debido proceso, plazos, notificaciones, existencia de dictàamenes, etc.

4. Indicador de Solidez Técnica (IST)

El segundo indicador mide la calidad técnica de la determinación.

Comprende variables tales como identificación del hecho imponible, determinación de la base imponible, presunciones, fundamentación técnica, etc.

No interesa únicamente si la Administración determinó un tributo. Importa saber si lo hizo correctamente. Este indicador adquiere especial importancia cuando la determinación se apoya en métodos indirectos.

5. Indicador de Recuperabilidad del Crédito (IRC)

Uno de los mayores aportes del Modelo consiste en incorporar una dimensión prácticamente ausente en la doctrina tributaria. La auditoría debe preguntarse:

¿Qué probabilidad tiene ese crédito de ingresar efectivamente al patrimonio municipal?

El objetivo consiste en diferenciar las determinaciones formalmente correctas de aquellas que además presentan altas probabilidades de recupero efectivo.

6. Indicador de Riesgo de Prescripción (IRP)

La prescripción constituye uno de los principales mecanismos de pérdida de recursos tributarios.

Por ello se propone construir un indicador específico.

Este indicador permitirá a la Auditoría advertir tempranamente riesgos patrimoniales antes de que el crédito resulte definitivamente extinguido. Se trata de una herramienta claramente preventiva.

7. Indicador de Desempeño Determinativo (IDD)

Este indicador no evalúa expedientes individuales. Evalúa el sistema.

Puede construirse considerando la cantidad anual de determinaciones, recupero efectivo, porcentaje que se concluye con una determinación, etc.

Este indicador permitirá conocer si el municipio desarrolla una política tributaria activa o si, por el contrario, presenta niveles preocupantes de inactividad administrativa.

8. Índice Integral (II)

Como síntesis de todos los indicadores anteriores, el Modelo propone la elaboración de un Índice Integral de Gestión Determinativa

La ponderación de cada componente podrá adecuarse a las características del municipio auditado, pero siempre deberá respetar criterios previamente establecidos y transparentes.

El Índice Integral permitirá expresar, mediante una calificación única, el nivel general de madurez del sistema municipal de determinaciones de oficio.

9. Utilidad de los indicadores para la gestión pública

La incorporación de indicadores transforma la auditoría en una herramienta de gestión.

Los resultados obtenidos permiten:

• establecer prioridades de fiscalización;

• asignar recursos humanos de manera más eficiente;

• evaluar el impacto de reformas normativas;

• verificar el cumplimiento de planes de mejora;

• comparar el desempeño entre distintos ejercicios;

• medir el efecto de las recomendaciones formuladas por el órgano de auditoría.

En consecuencia, los indicadores no constituyen un fin en sí mismos. Representan instrumentos de gobernanza que permiten convertir la información producida por la auditoría en decisiones orientadas a fortalecer la administración tributaria y proteger el patrimonio público.

VII. Procedimientos de auditoría aplicables a las determinaciones de oficio

1. Los procedimientos de auditoría como garantía de objetividad

La auditoría pública no puede depender exclusivamente de la experiencia profesional del auditor ni de apreciaciones intuitivas sobre la calidad de la actuación administrativa. La objetividad del control exige la utilización de procedimientos previamente definidos que permitan obtener evidencia suficiente, pertinente y confiable para sustentar las conclusiones del informe.

Los procedimientos de auditoría constituyen, en consecuencia, el conjunto ordenado de técnicas mediante las cuales el auditor obtiene, verifica y valora la información necesaria para pronunciarse sobre la legalidad, la razonabilidad y el desempeño de la actividad auditada.

En materia de determinaciones de oficio, dichos procedimientos presentan una particular complejidad. El auditor no sólo debe revisar expedientes administrativos, sino también comprender el funcionamiento integral de la administración tributaria, analizar la consistencia técnica de los métodos de cuantificación, evaluar la eficacia institucional de las decisiones adoptadas y detectar riesgos que podrían comprometer el patrimonio público.

Por ello, el Modelo propone un conjunto de procedimientos específicos, diseñados para examinar la función determinativa desde una perspectiva integral.

2. Procedimiento de revisión normativa

El primer procedimiento consiste en verificar el marco jurídico aplicable a la determinación auditada.

Esta etapa posee una importancia decisiva.

Una determinación técnicamente correcta puede resultar jurídicamente inválida si fue dictada aplicando una norma derogada, una base imponible modificada o un procedimiento incompatible con la legislación vigente.

La auditoría debe comprobar no sólo la existencia de fundamento normativo, sino también la correcta interpretación e integración de las fuentes jurídicas aplicables.

3. Procedimiento de reconstrucción del expediente administrativo

La auditoría no debe limitarse a leer la resolución final. Debe reconstruir íntegramente el procedimiento administrativo. Ello comprende el análisis cronológico de todas las actuaciones: denuncia, inspecciones, informes técnicos, vistas, descargos, resoluciones, etc.

La reconstrucción del expediente permite identificar interrupciones injustificadas, omisiones procedimentales y deficiencias organizacionales que muchas veces no resultan visibles al analizar únicamente el acto final.

4. Procedimiento de análisis de la motivación

La motivación constituye uno de los aspectos centrales de toda determinación de oficio. No basta que la Administración afirme la existencia de una deuda. Debe cumplir con cada uno de los elementos necesarios para generar un acto administrativo válido.

5. Procedimiento de auditoría de la base imponible

Este constituye uno de los procedimientos más complejos del Modelo. Su finalidad consiste en verificar si la base imponible utilizada refleja razonablemente la verdadera capacidad contributiva exteriorizada por el contribuyente. Especial atención deberá prestarse a las determinaciones indirectas.

6. Procedimiento de auditoría del riesgo patrimonial

Una de las principales innovaciones del Modelo consiste en incorporar el análisis del riesgo patrimonial. El auditor deberá identificar circunstancias que puedan comprometer la incorporación efectiva del crédito al patrimonio municipal. Este procedimiento permite detectar riesgos antes de que se materialicen en pérdidas patrimoniales irreversibles. Su naturaleza es esencialmente preventiva.

7. Procedimiento de análisis institucional

La auditoría no debe agotarse en el examen de expedientes individuales. Corresponde evaluar el funcionamiento del sistema administrativo que produce las determinaciones. La finalidad consiste en determinar si las deficiencias observadas responden a errores aislados o revelan problemas estructurales de organización.

8. Procedimiento de seguimiento

La auditoría no concluye con la emisión del informe. El verdadero objetivo del control externo consiste en lograr mejoras concretas de la gestión pública. Por ello, el Modelo incorpora un procedimiento obligatorio de seguimiento de las recomendaciones formuladas.

La ausencia de seguimiento transforma la auditoría en un ejercicio meramente descriptivo. En cambio, el seguimiento convierte al control externo en un verdadero instrumento de fortalecimiento institucional.

VIII. Responsabilidad de los funcionarios por la omisión de determinar de oficio obligaciones tributarias

1. Introducción

La función tributaria no se agota en la creación normativa de los tributos ni en la percepción espontánea de las obligaciones fiscales. Comprende también el deber permanente de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, cuando ello resulte necesario, ejercer las potestades de fiscalización y determinación de oficio que el ordenamiento jurídico pone a disposición de la Administración.

Tradicionalmente, la responsabilidad de los funcionarios públicos en materia tributaria ha sido analizada desde la perspectiva de los excesos en el ejercicio del poder fiscal. La doctrina y la jurisprudencia se han ocupado principalmente de las determinaciones arbitrarias, de la violación del debido proceso, de los actos administrativos ilegítimos y de los daños ocasionados a los contribuyentes.

Sin embargo, el fenómeno inverso ha recibido escasa atención.

La omisión injustificada de ejercer las potestades determinativas también genera consecuencias jurídicas relevantes, particularmente cuando esa inactividad produce la pérdida definitiva de créditos tributarios o compromete la integridad del patrimonio público. Ello ha sido reconocido por la Nueva Ley de Municipios.

Desde la perspectiva del control externo, esta omisión deja de constituir una mera deficiencia administrativa para transformarse en un supuesto susceptible de auditoría y, eventualmente, de responsabilidad funcional de la administración y personal del funcionario.

2. El ejercicio de la potestad tributaria como deber funcional

En el Estado constitucional contemporáneo las competencias administrativas no constituyen privilegios conferidos a los funcionarios. Tampoco representan facultades disponibles cuyo ejercicio dependa exclusivamente de criterios personales de conveniencia.

Toda competencia administrativa posee una finalidad pública. Su atribución encuentra fundamento en la satisfacción del interés general y en la realización de los fines que el ordenamiento jurídico encomienda a cada órgano estatal.

En consecuencia, la potestad de determinar de oficio obligaciones tributarias presenta una doble naturaleza. Es, simultáneamente:

• una potestad jurídica;

• un deber funcional.

Ello significa que la Administración no solamente puede ejercerla. Debe ejercerla cuando concurren los presupuestos que justifican su utilización.

La existencia de indicios suficientes sobre la omisión de un hecho imponible genera para la Administración el deber jurídico de adoptar las medidas razonablemente necesarias para preservar el crédito fiscal.

La inactividad injustificada deja entonces de ser una cuestión de oportunidad administrativa y pasa a constituir un incumplimiento del deber de tutela del patrimonio público.

3. La omisión determinativa como fuente de daño patrimonial

El patrimonio municipal se integra tanto por los bienes existentes como por los créditos cuya percepción corresponde legalmente al municipio.

En consecuencia, la pérdida de un crédito tributario produce una disminución patrimonial equivalente, desde el punto de vista económico, a una erogación ilegítima de recursos públicos.

Esta afirmación permite formular una primera equivalencia conceptual.

El patrimonio público puede lesionarse tanto por gastar indebidamente como por dejar de percibir ingresos que debieron incorporarse legítimamente al erario municipal.

La omisión de iniciar oportunamente una determinación de oficio puede conducir a:

• la prescripción del crédito;

• la imposibilidad de reconstruir la prueba;

• la insolvencia del contribuyente;

• la pérdida de capacidad recaudatoria;

• el debilitamiento de la autonomía financiera municipal.

Todos estos supuestos representan manifestaciones concretas de daño patrimonial. Desde esta perspectiva, la inactividad administrativa deja de ser una cuestión meramente organizacional para adquirir relevancia jurídica.

4. La responsabilidad funcional derivada de la inactividad

No toda omisión genera responsabilidad.

La actividad administrativa se desarrolla en contextos de limitación presupuestaria, escasez de recursos humanos y múltiples prioridades institucionales. Por ello, la responsabilidad funcional únicamente podrá analizarse cuando la inactividad resulte objetivamente injustificada y exista una relación causal entre dicha omisión y el perjuicio ocasionado al patrimonio público.

Entre otros supuestos, podrán constituir indicadores relevantes:

• prescripción de créditos por falta de actuación;

• paralización injustificada de expedientes;

• incumplimiento sistemático de protocolos de fiscalización;

• omisión de iniciar procedimientos pese a la existencia de evidencia suficiente;

• abandono de actuaciones administrativas;

• reiteración de omisiones previamente observadas por la Auditoría.

La determinación de la responsabilidad corresponderá, naturalmente, a los órganos competentes y con pleno respeto del debido proceso. La auditoría no sustituye esos procedimientos.

Su función consiste en identificar objetivamente los hechos, cuantificar el riesgo patrimonial y formular las observaciones necesarias para que la autoridad competente adopte las decisiones que correspondan.

5. La auditoría como mecanismo preventivo de responsabilidad

Uno de los mayores aportes del control externo consiste precisamente en prevenir situaciones que puedan generar responsabilidad administrativa, patrimonial o política.

La auditoría no persigue funcionarios, protege instituciones.

Cuando identifica tempranamente riesgos de prescripción, deficiencias en los sistemas de fiscalización o demoras estructurales en la tramitación de las determinaciones de oficio, su objetivo principal no consiste en promover sanciones.

Su finalidad consiste en evitar que el daño llegue a producirse. En este sentido, la auditoría de las determinaciones de oficio constituye una herramienta preventiva de enorme trascendencia para la administración financiera municipal. Su intervención temprana permite:

• preservar créditos fiscales;

• fortalecer procedimientos;

• mejorar la organización administrativa;

• uniformar criterios técnicos;

• disminuir litigiosidad;

• reducir riesgos de responsabilidad.

De este modo, el control externo deja de actuar exclusivamente sobre hechos consumados y pasa a desempeñar una función estratégica de fortalecimiento institucional.

6. La Ley N.º 14.436 y el fortalecimiento del control externo municipal

La incorporación de órganos o sistemas de control externo por la Ley Provincial N.º 14.436 representa un cambio cualitativo en el modelo institucional de los gobiernos locales santafesinos.

Aunque la ley no regula específicamente la auditoría de las determinaciones de oficio, sí establece un marco que habilita un control integral sobre la gestión municipal, orientado a la legalidad, la transparencia, la eficiencia y la protección del patrimonio público. En ese contexto, la actividad tributaria no puede permanecer al margen del control externo.

Por el contrario, constituye uno de los ámbitos donde dicho control adquiere mayor relevancia, dado que la correcta percepción de los recursos propios condiciona la posibilidad misma de ejercer las competencias municipales.

La auditoría de las determinaciones de oficio aparece así como una consecuencia natural del nuevo paradigma institucional inaugurado por la Ley N.º 14.436.

7. La buena administración tributaria como parámetro de responsabilidad

El principio de buena administración impone a todos los órganos estatales el deber de actuar con diligencia, eficacia, objetividad y respeto por el interés público. En materia tributaria, este principio exige que la Administración:

• fiscalice razonablemente;

• determine cuando corresponda;

• motive adecuadamente sus decisiones;

• actúe dentro de plazos razonables;

• preserve los créditos fiscales;

• administre eficientemente los recursos públicos.

La omisión sistemática de estas obligaciones puede revelar una deficiente gestión administrativa incompatible con los estándares contemporáneos de buena administración.

En consecuencia, la auditoría deberá evaluar no sólo la conformidad jurídica de cada determinación, sino también el grado de diligencia institucional con que la Administración ejerce las potestades que el ordenamiento le ha confiado.

8. La responsabilidad por omisión en la jurisprudencia argentina y su proyección sobre la auditoría tributaria municipal

La tesis desarrollada en este trabajo encuentra sustento en una consolidada línea jurisprudencial que reconoce la responsabilidad del Estado cuando el daño deriva no sólo de una actuación irregular, sino también de una omisión antijurídica consistente en el incumplimiento de un deber concreto de actuación.

La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente que la responsabilidad extracontractual del Estado por actividad ilegítima exige la concurrencia de una falta de servicio, entendida como una actuación u omisión irregular del órgano estatal, un daño cierto y una relación de causalidad adecuada entre esa conducta y el perjuicio producido. Esta construcción fue posteriormente receptada por la Ley Nacional N.º 26.944 sobre responsabilidad del Estado, que reconoce expresamente la responsabilidad derivada tanto de la actividad como de la inactividad estatal.

Particularmente relevante resulta la doctrina elaborada por el Máximo Tribunal respecto de la responsabilidad por omisión. La Corte ha señalado que la sola inactividad estatal no genera automáticamente responsabilidad. Para que exista una omisión antijurídica es necesario que el órgano hubiera incumplido un deber normativo concreto de actuar, que la actuación omitida hubiera sido material y jurídicamente posible y que exista una relación causal adecuada entre esa abstención y el daño finalmente producido. Asimismo, el Tribunal ha advertido que los supuestos de responsabilidad por omisiones vinculadas a mandatos jurídicos indeterminados deben analizarse con criterio estricto, ponderando cuidadosamente el alcance del deber estatal comprometido.

De esta construcción jurisprudencial pueden extraerse cuatro presupuestos generales para la configuración de una falta de servicio por omisión:

1. La existencia de un deber jurídico específico de actuación.

2. La posibilidad material y jurídica de cumplir ese deber.

3. El incumplimiento efectivo de la conducta exigida.

4. La relación causal entre la omisión y el daño ocasionado.

Estos criterios han sido receptados también por la jurisprudencia provincial santafesina al abordar supuestos de responsabilidad estatal por falta de servicio. La Corte Suprema de Justicia de Santa Fe ha reconocido que los reclamos fundados en el irregular cumplimiento de las obligaciones estatales deben analizarse desde la óptica de la responsabilidad extracontractual del Estado por funcionamiento defectuoso del servicio público, correspondiendo a los tribunales provinciales la aplicación de dichos principios dentro del derecho público local.

En igual sentido, la jurisprudencia contencioso-administrativa santafesina ha venido destacando que la responsabilidad por falta de servicio exige verificar no sólo la existencia de una actuación irregular, sino también el incumplimiento de los deberes funcionales impuestos por el ordenamiento jurídico, particularmente cuando la Administración deja de adoptar las medidas necesarias para cumplir adecuadamente las funciones que le han sido legalmente encomendadas.

Ahora bien, ninguno de estos precedentes se refiere específicamente a la determinación de oficio de obligaciones tributarias municipales. Sin embargo, los principios que de ellos emergen resultan plenamente trasladables a ese ámbito.

En efecto, la potestad de determinar de oficio no constituye una facultad discrecional ejercida en beneficio de la Administración, sino una competencia atribuida para proteger el patrimonio público mediante la correcta percepción de los recursos tributarios. Cuando la legislación tributaria impone a la Administración el deber de fiscalizar, verificar hechos imponibles y determinar obligaciones omitidas, esa competencia adquiere un contenido funcional cuyo ejercicio no puede quedar librado a una inactividad arbitraria o sistemática.

Desde esta perspectiva, la omisión injustificada de iniciar una determinación de oficio, cuando existen elementos objetivos que razonablemente la hacen procedente, puede ser analizada a la luz de la doctrina de la falta de servicio. No porque toda omisión genere automáticamente responsabilidad, sino porque la pérdida de un crédito fiscal por prescripción, la paralización irrazonable de un procedimiento o el abandono de actuaciones administrativas pueden revelar el incumplimiento de un deber funcional destinado precisamente a preservar el patrimonio municipal.

La proyección de esta doctrina sobre el control externo conduce a una conclusión relevante para el presente trabajo. Si la responsabilidad estatal por omisión presupone la existencia de un deber jurídico de actuación, la auditoría pública debe verificar, en primer término, si ese deber existía; en segundo lugar, si la Administración contaba con posibilidades reales de cumplirlo; y, finalmente, si la inactividad observada comprometió la adecuada tutela de los recursos públicos.

En consecuencia, la auditoría de las determinaciones de oficio no sólo examina la legalidad de las decisiones adoptadas, sino también la conformidad con el ordenamiento jurídico de aquellas omisiones que, por su entidad, puedan configurar una falta de servicio susceptible de afectar el patrimonio municipal.

9. La responsabilidad por omisión como consecuencia del incumplimiento del deber de tutela del crédito tributario

La responsabilidad de los funcionarios públicos por omisión constituye una de las manifestaciones más complejas de la responsabilidad estatal. A diferencia de la actividad administrativa ilegítima, en la cual el daño deriva de un acto positivo contrario al ordenamiento jurídico, la omisión supone la ausencia de una conducta que el derecho imponía realizar.

Por esa razón, la configuración de responsabilidad por omisión exige un análisis especialmente riguroso.

La doctrina y la jurisprudencia argentinas coinciden en que la mera inactividad administrativa no resulta suficiente para generar responsabilidad. La omisión jurídicamente relevante requiere la concurrencia de presupuestos específicos que permitan afirmar que el órgano estatal incumplió un deber concreto de actuación y que dicho incumplimiento produjo o facilitó el daño cuya reparación se reclama.

En materia tributaria municipal, esta cuestión adquiere particular trascendencia.

La Administración Tributaria no administra recursos propios ni intereses disponibles. Administra créditos fiscales que integran el patrimonio público municipal y cuya percepción constituye un presupuesto indispensable para la prestación de los servicios públicos y el ejercicio efectivo de la autonomía financiera local. En consecuencia, la potestad de fiscalizar y determinar de oficio obligaciones tributarias no puede ser concebida como una mera facultad discrecional.

Cuando concurren los presupuestos previstos por la legislación tributaria, esa potestad adquiere el carácter de un verdadero deber funcional de tutela del crédito fiscal.

Ello significa que la Administración debe desplegar una actividad razonablemente diligente dirigida a:

• detectar hechos imponibles omitidos;

• verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias;

• iniciar procedimientos de determinación cuando corresponda;

• interrumpir oportunamente los plazos de prescripción;

• promover el cobro administrativo o judicial de los créditos fiscales.

La omisión injustificada de esas actuaciones puede traducirse en la pérdida definitiva de recursos públicos cuya percepción era jurídicamente exigible. Desde esta perspectiva, el daño patrimonial no deriva únicamente de un acto administrativo ilegítimo.

También puede originarse en la inactividad de los órganos competentes cuando esa abstención permita la extinción del crédito fiscal, torne imposible su recuperación o comprometa gravemente la eficacia del sistema tributario municipal.

No obstante, corresponde efectuar una precisión fundamental.

El presente trabajo no sostiene que toda determinación no iniciada genere automáticamente responsabilidad funcional. La actividad administrativa se desarrolla dentro de un marco de prioridades institucionales, disponibilidad presupuestaria, capacidad operativa y discrecionalidad técnica. En consecuencia, la responsabilidad por omisión únicamente podrá analizarse cuando concurran, al menos, los siguientes presupuestos:

a) Existencia de un deber jurídico concreto de actuación.

Debe existir una norma que imponga a la Administración el deber de ejercer la potestad de fiscalización o determinación frente a determinadas circunstancias.

b) Posibilidad material y jurídica de actuar.

No puede atribuirse responsabilidad cuando la actuación omitida resultaba objetivamente imposible o existían obstáculos jurídicos insuperables para su realización.

c) Omisión objetivamente injustificada.

La abstención administrativa debe carecer de una explicación razonable desde la perspectiva de la buena administración y de la gestión diligente del interés público.

d) Daño patrimonial cierto.

La omisión debe haber ocasionado o incrementado el riesgo de pérdida del crédito fiscal, ya sea por prescripción, insolvencia sobreviniente del contribuyente, pérdida de la prueba u otras circunstancias equivalentes.

e) Relación de causalidad adecuada.

Debe verificarse que el perjuicio patrimonial sea consecuencia jurídicamente relevante de la conducta omisiva atribuida al órgano administrativo.

Estos presupuestos reproducen, en el ámbito de la administración tributaria municipal, los criterios generales elaborados por la jurisprudencia argentina en materia de responsabilidad estatal por falta de servicio.

La función de la auditoría pública, sin embargo, no consiste en declarar esa responsabilidad. Su misión es anterior y preventiva.

Corresponde al órgano de control identificar objetivamente aquellas situaciones en las cuales la Administración no habría ejercido con la diligencia debida las potestades destinadas a preservar el patrimonio público, evaluar el riesgo institucional que ello genera y formular las recomendaciones necesarias para evitar que la omisión se traduzca en un daño efectivo.

Desde esta perspectiva, la auditoría deja de limitarse al examen retrospectivo de actos administrativos ya dictados y pasa a convertirse en un mecanismo preventivo de protección del crédito tributario municipal.

La identificación temprana de expedientes paralizados, créditos próximos a prescribir, procedimientos abandonados o sectores económicos sistemáticamente excluidos de la actividad fiscalizadora permite corregir las deficiencias organizacionales antes de que produzcan consecuencias patrimoniales irreversibles.

Por ello, la responsabilidad por omisión no constituye únicamente una categoría del derecho de daños o del derecho administrativo sancionador. Representa también un criterio rector para la planificación de la auditoría pública.

Cuanto mayor sea el riesgo de que la inactividad administrativa comprometa la integridad del patrimonio municipal, mayor deberá ser la intensidad del control ejercido por el órgano de auditoría.

10. El deber de tutela activa del crédito tributario: una propuesta doctrinaria

Como consecuencia de lo expuesto, este trabajo propone incorporar una categoría conceptual que permita sistematizar las obligaciones funcionales de la Administración Tributaria.

Se denomina deber de tutela activa del crédito tributario a la obligación jurídica que pesa sobre los órganos competentes de desplegar, con la diligencia exigible según las circunstancias del caso, todas las actuaciones razonablemente necesarias para preservar la existencia, exigibilidad y recuperabilidad de los créditos fiscales que integran el patrimonio público municipal.

Este deber comprende, entre otras actuaciones:

• la fiscalización oportuna;

• la determinación de oficio cuando resulte procedente;

• la interrupción de la prescripción;

• la conservación de la prueba;

• la promoción de la ejecución fiscal;

• el seguimiento de la recuperabilidad del crédito;

• la adopción de medidas preventivas frente a riesgos de pérdida patrimonial.

La tutela activa del crédito tributario no impone a la Administración una obligación de resultado consistente en recaudar la totalidad de los tributos potencialmente adeudados. Lo que exige es una obligación de conducta, caracterizada por el ejercicio diligente, oportuno, técnicamente fundado y jurídicamente correcto de las potestades que el ordenamiento le atribuye para proteger los recursos públicos.

Esta construcción doctrinaria permite articular la potestad tributaria, el principio de buena administración, la responsabilidad por omisión y el control externo dentro de una misma categoría conceptual, ofreciendo un marco teórico que justifica la intervención de la Auditoría General Municipal no sólo frente a actos administrativos ilegítimos, sino también frente a omisiones sistemáticas que comprometan la integridad del patrimonio municipal.

11. Conclusión del capítulo

La responsabilidad de los funcionarios por la omisión de determinar de oficio no debe entenderse como una consecuencia automática de toda inactividad administrativa. Requiere la verificación de los presupuestos jurídicos propios de cada régimen de responsabilidad y el respeto irrestricto del debido proceso.

Sin embargo, desde la perspectiva del control externo, la existencia de omisiones reiteradas, injustificadas o estructurales constituye un riesgo institucional objetivamente auditable. En tales supuestos, la auditoría no tiene por finalidad atribuir sanciones, sino advertir tempranamente la existencia de debilidades organizacionales que puedan derivar en daños patrimoniales para el municipio.

Por ello, la protección del patrimonio público no se alcanza únicamente mediante el control de los actos administrativos ya dictados. También exige controlar la diligencia con la que los funcionarios ejercen las potestades que el ordenamiento les confiere para preservar los recursos públicos.

IX. El valor público de la auditoría de las determinaciones de oficio

1. La auditoría como instrumento de creación de valor público

La concepción contemporánea del control externo ha superado definitivamente la idea de que la auditoría constituye un mecanismo destinado exclusivamente a detectar irregularidades o señalar incumplimientos normativos.

Las Entidades Fiscalizadoras Superiores, particularmente a partir de los desarrollos impulsados por la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), sostienen que la auditoría pública debe orientarse a generar valor para la sociedad mediante el fortalecimiento de la gestión pública, la mejora continua de las instituciones y la protección sostenible de los recursos estatales.

Desde esta perspectiva, el verdadero resultado de una auditoría no consiste únicamente en un informe técnico.

Su finalidad consiste en producir cambios positivos en la administración.

La auditoría de las determinaciones de oficio participa plenamente de este paradigma. Su objetivo no es aumentar la litigiosidad tributaria ni sustituir la función de los órganos recaudadores.

Su misión consiste en fortalecer la calidad institucional del sistema tributario municipal.

2. La protección del patrimonio público como finalidad primaria

Todo municipio administra recursos pertenecientes a la comunidad. La percepción de los tributos propios constituye el principal mecanismo mediante el cual esa comunidad financia los servicios públicos locales, sostiene la infraestructura urbana y garantiza el ejercicio efectivo de la autonomía municipal.

En consecuencia, la pérdida evitable de créditos tributarios afecta directamente la capacidad institucional del municipio para cumplir los fines que justifican su existencia.

Desde esta perspectiva, la auditoría de las determinaciones de oficio constituye una herramienta de protección patrimonial.

Cada determinación correctamente fundada, cada procedimiento oportunamente iniciado y cada prescripción evitada representan recursos públicos que permanecen incorporados al patrimonio municipal.

Por el contrario, la ausencia de controles adecuados incrementa el riesgo de pérdida definitiva de dichos recursos. La auditoría aparece entonces como un mecanismo preventivo de preservación del patrimonio público.

3. La mejora continua de la administración tributaria

La finalidad de la auditoría pública no consiste únicamente en identificar errores.

Su verdadero aporte reside en transformar la información obtenida durante el proceso de control en oportunidades de mejora institucional. Cada hallazgo representa una fuente potencial de aprendizaje organizacional. Cuando las observaciones formuladas por el órgano de auditoría son adecuadamente implementadas, la administración desarrolla mejores procedimientos, fortalece sus capacidades técnicas y reduce progresivamente la probabilidad de repetir los mismos errores.

En materia tributaria ello permite:

• uniformar criterios técnicos;

• fortalecer la motivación de los actos administrativos;

• optimizar los procedimientos de fiscalización;

• mejorar la calidad probatoria;

• reducir nulidades;

• incrementar la recuperabilidad de los créditos fiscales;

• disminuir la litigiosidad.

La auditoría deja así de ser concebida como un mecanismo de control posterior para convertirse en un verdadero sistema permanente de aprendizaje institucional.

4. Transparencia y confianza ciudadana

La legitimidad del sistema tributario depende no sólo de la legalidad de los tributos.

Depende también de la confianza que los ciudadanos depositan en la forma en que esos tributos son administrados.

Cuando la Administración demuestra que controla objetivamente sus propios procedimientos, corrige sus deficiencias y mejora continuamente la calidad de sus decisiones, aumenta la percepción de legitimidad del sistema tributario.

La auditoría contribuye así a fortalecer:

• la transparencia;

• la objetividad administrativa;

• la igualdad entre contribuyentes;

• la rendición de cuentas;

• la confianza pública.

El control externo no protege únicamente los recursos financieros. Protege también la credibilidad institucional del municipio.

5. La auditoría como garantía de igualdad tributaria

Uno de los principios esenciales del sistema tributario consiste en que todos los contribuyentes deben soportar las cargas públicas conforme a la ley.

La omisión sistemática de fiscalizar determinados sectores económicos, la selección arbitraria de contribuyentes o la ausencia de criterios objetivos para iniciar determinaciones de oficio pueden generar tratamientos desiguales incompatibles con el principio constitucional de igualdad.

La auditoría permite detectar precisamente estas desviaciones.

Al examinar los criterios utilizados por la Administración para seleccionar los casos sometidos a fiscalización, el órgano de control puede advertir sesgos, omisiones estructurales o tratamientos discriminatorios que comprometan la equidad del sistema tributario. En consecuencia, la auditoría también cumple una función de garantía de la igualdad fiscal.

6. Auditoría, autonomía financiera municipal y desarrollo local

La autonomía municipal reconocida por la Constitución Nacional y por la Constitución de la Provincia de Santa Fe posee una dimensión financiera inescindible. Un municipio incapaz de administrar eficazmente sus recursos propios ve progresivamente limitada su capacidad de diseñar políticas públicas, planificar inversiones y responder a las necesidades de la comunidad.

Por ello, la auditoría de las determinaciones de oficio trasciende el ámbito estrictamente tributario.

Su adecuada implementación fortalece la autonomía financiera municipal mediante la mejora de los mecanismos institucionales destinados a preservar la recaudación legítimamente exigible. Existe, en consecuencia, una relación directa entre la calidad de la auditoría tributaria y la calidad del autogobierno municipal.

Cuanto más eficiente resulte el sistema de control de los recursos propios, mayor será la capacidad institucional del municipio para ejercer de manera efectiva su autonomía política, administrativa y financiera.

7. El Modelo como estándar de buena administración tributaria

El Modelo propuesto en este trabajo procura integrar las mejores prácticas de la auditoría pública con las particularidades propias de la administración tributaria municipal.

Su finalidad no consiste únicamente en ofrecer una metodología de control. Aspira a convertirse en un estándar de buena administración tributaria para los gobiernos locales.

La aplicación sistemática de sus procedimientos, indicadores, matrices de riesgo y programas de auditoría permitirá que las Auditorías Generales Municipales desarrollen evaluaciones homogéneas, comparables y técnicamente fundadas, favoreciendo la construcción progresiva de una cultura institucional basada en la legalidad, la eficiencia, la transparencia y la protección del patrimonio público.

En esa medida, el Modelo trasciende el ámbito académico para proyectarse como una herramienta concreta de fortalecimiento institucional de los municipios santafesinos.

Conclusión del capítulo

La auditoría de las determinaciones de oficio no constituye un fin en sí misma.

Su verdadero propósito consiste en generar valor público.

Ese valor se manifiesta en la protección del patrimonio municipal, en la mejora continua de la gestión tributaria, en el fortalecimiento de la igualdad entre contribuyentes, en el incremento de la transparencia institucional y en la consolidación de la autonomía financiera de los gobiernos locales.

La función de la auditoría deja así de ser exclusivamente fiscalizadora para convertirse en un instrumento estratégico de gobernanza pública.

X. Conclusiones. Hacia una nueva disciplina de la auditoría tributaria municipal

1. La necesidad de ampliar el objeto tradicional del control externo

La evolución del Estado contemporáneo exige que los órganos de control superen definitivamente los modelos tradicionales centrados exclusivamente en la revisión de la legalidad formal de los actos administrativos.

La complejidad creciente de la administración financiera municipal impone un paradigma más amplio, capaz de integrar el examen de la juridicidad, la eficiencia, la eficacia, la gestión de riesgos, la gobernanza institucional y la protección del patrimonio público.

En ese contexto, la actividad tributaria municipal constituye uno de los ámbitos donde el control externo presenta mayor potencial de desarrollo.

Paradójicamente, también constituye uno de los menos explorados por la doctrina nacional.

Mientras abundan los estudios sobre el procedimiento tributario, las garantías del contribuyente y las potestades de fiscalización, prácticamente no existen desarrollos sistemáticos sobre la auditoría pública de dichas funciones.

El presente trabajo procura contribuir a cubrir ese vacío.

2. La auditoría de las determinaciones de oficio como nueva categoría del control externo

La principal propuesta desarrollada consiste en reconocer a la auditoría de las determinaciones de oficio como una categoría autónoma dentro de la auditoría pública municipal.

Su objeto no se limita a examinar la validez jurídica de actos administrativos individuales.

Comprende también:

• el análisis de la organización administrativa;

• la evaluación del desempeño institucional;

• el examen de la gestión del riesgo tributario;

• la protección del patrimonio público;

• la prevención de la prescripción;

• la evaluación de la recuperabilidad de los créditos fiscales;

• el control de la inactividad administrativa.

Esta concepción amplía sustancialmente el objeto tradicional del control externo.

3. El cambio de paradigma: controlar también las omisiones

Uno de los aportes centrales del presente trabajo consiste en sostener que el control externo no debe limitarse a revisar aquello que la Administración hizo. Debe también examinar aquello que injustificadamente dejó de hacer.

La omisión de iniciar determinaciones de oficio, la paralización de expedientes, la pérdida de créditos por prescripción o la ausencia de fiscalización constituyen fenómenos capaces de producir daños patrimoniales equivalentes —e incluso superiores— a los derivados de actuaciones administrativas ilegítimas.

Por ello, la inactividad administrativa integra legítimamente el objeto de la auditoría pública.

4. El deber de tutela activa del crédito tributario

Como consecuencia de esa ampliación conceptual, este trabajo propone incorporar una nueva categoría doctrinaria.

El deber de tutela activa del crédito tributario expresa la obligación jurídica de la Administración de desplegar una conducta diligente destinada a preservar la existencia, exigibilidad y recuperabilidad de los créditos fiscales que integran el patrimonio público.

Esta categoría permite articular, dentro de un mismo marco conceptual:

• la potestad tributaria;

• la buena administración;

• la responsabilidad por omisión;

• la auditoría pública;

• la protección del patrimonio municipal.

5. El Modelo como propuesta metodológica

La construcción doctrinaria desarrollada no pretende permanecer en el plano exclusivamente teórico.

El Modelo incorpora:

• principios de auditoría;

• metodología de trabajo;

• procedimientos específicos;

• matrices de riesgo;

• indicadores institucionales;

• programas de auditoría;

• listas de verificación;

• criterios para la formulación de recomendaciones.

En consecuencia, el modelo constituye una herramienta operativa susceptible de ser implementada por las Auditorías Generales Municipales previstas por la Ley Provincial N.º 14.436 o por cualquier órgano de control externo que ejerza funciones equivalentes.

6. Proyección institucional para los municipios santafesinos

La reciente incorporación de órganos o sistemas de control externo al régimen municipal santafesino representa una oportunidad para redefinir el alcance de la auditoría pública local.

La creación de Auditorías Generales Municipales no debería limitarse a reproducir modelos tradicionales de control contable o financiero.

Por el contrario, dichos órganos pueden asumir un papel estratégico en la evaluación de la administración tributaria, promoviendo estándares homogéneos de buena gestión, fortaleciendo la autonomía financiera municipal y previniendo la pérdida de recursos públicos.

En este escenario, la auditoría de las determinaciones de oficio constituye una de las áreas con mayor potencial para producir mejoras institucionales concretas.

7. Agenda para futuras investigaciones

El desarrollo de la auditoría tributaria municipal abre numerosas líneas de investigación que exceden los límites del presente trabajo. Entre otras, pueden mencionarse:

• auditoría de fiscalizaciones tributarias;

• auditoría de exenciones y beneficios fiscales;

• auditoría de prescripciones tributarias;

• auditoría de la ejecución fiscal;

• auditoría del riesgo tributario municipal;

• auditoría de la gestión catastral;

• auditoría de sistemas de información tributaria;

• auditoría del cumplimiento de obligaciones informativas;

• auditoría de grandes contribuyentes;

• auditoría basada en inteligencia artificial aplicada a la administración tributaria.

Estas líneas evidencian que la auditoría tributaria municipal constituye un campo autónomo de investigación jurídica e institucional, con amplias posibilidades de desarrollo.

8. Reflexión final

La fortaleza financiera de un municipio no depende únicamente de las normas que regulan sus tributos.

Depende también de la capacidad institucional para administrarlos, fiscalizarlos, determinarlos y protegerlos eficazmente.

En ese contexto, la auditoría pública deja de ser un control retrospectivo para convertirse en un instrumento permanente de mejora de la gestión.

Auditar las determinaciones de oficio significa, en definitiva, auditar la forma en que el municipio protege uno de sus activos más valiosos: sus recursos tributarios.

Controlar esos procedimientos implica fortalecer la legalidad, la igualdad entre contribuyentes, la transparencia administrativa y la autonomía financiera local.

En esa tarea, el control externo no actúa como un mero fiscal de la Administración.

Se convierte en un verdadero garante de la buena administración y de la protección del patrimonio público.

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